VERGİ İNCELEME RAPORLARINA KARŞI DAVA YOLU
Vergi davaları idari nitelikli bir davaların özel bir türüdür. İdarenin işlem ve eylemlerine karşı açılır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” başlıklı ikinci maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olmaları nedeniyle, menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalar iptal davaları olarak tanımlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesine göre; “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.
Yani vergi yargısında idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerin, verginin tarh edilmesi, vergi tevkifatı, ihtiyati tahakkuk, ihtiyati haciz, ödeme emri ve haciz gibi uygulanması halinde mükellefin menfaatini etkileyecek nitelikte sonuç doğuran işlemler olması gerekir.
VERGİ İNCELEME RAPORLARININ DAVA KONUSU YAPILABİLİR Mİ?
Ana kural olarak; Vergi inceleme raporları, idari işlemlerin tasniflendirilmesine göre, hazırlık işlemi niteliğindedir. Bilindiği gibi idari kararlar iki aşamada alınırlar. Bunlardan biri soruşturma ve hazırlık aşaması diğeri karar aşamasıdır. İdarenin işlemlerinden ikinci aşamaya gelmiş ve kişiler üzerinde etki yapanlar ancak iptal davasına konu olurlar. Hazırlık aşamasında olanlara karşı dava açılamaz. Vergi inceleme raporları hazırlık çalışması niteliğinde olduğundan dolayı bunlar tek başına iptal davasına konu olamazlar. Başka bir ifade ile vergi inceleme raporu vergi idaresinin yapacağı tarhiyatlar için hazırlık aşamasını oluşturan bir ön işlemdir. Vergi idaresinin bir iç işlemi olan inceleme raporunun, bu niteliği itibariyle tarh işleminden bağımsız olarak, idari davaya konu edilmesi mümkün değildir. Çünkü vergi inceleme raporları kesin nitelikli idari işlemlerden değildir.
Vergi incelemesi, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemeler ile sınırları belirlenmiş, tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil işlemleri gibi bir idari işlemdir. İdari İşlem olması sebebiyle vergi incelemesinin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç unsurları yönünden hukuka uygun olması gerekmektedir. Ancak, idari işlemlerin iptal davasına konu edilebilmeleri için, “kesin” ve icra edilebilir bir işlem olmaları yasal bir zorunluluktur. Ne var ki, tarh ve ceza kesme işlemlerine hazırlayıcı bir işlem olarak kabul edilen vergi incelemesi”, idare hukuku açısından nihai bir idari işlem sayılmamaktadır. Bu sebeple de, tarh ve ceza kesme işlemlerine dayanak teşkil eden ve hazırlayıcı bir işlem olan vergi incelemeleri hakkında iptal davası açılması mümkün değildir. Zira vergi incelemesi “kesin” ve “icrai” nitelikte bir işlem değildir. Bu sebeple, vergi incelemesi neticesinde tespit edilen hukuka aykırılıklara binaen yapılan tarhiyat ve vergi ihbarnamesine karşı iptal davası açılması gerekmektedir.
İstisna olarak Mükellef aleyhine yeni tür tarh işlemi yaratmayan ama onun daha sonraki vergisel yükümlülüklerini etkiler nitelikteki vergi inceleme raporları dava konusu yapılabilir:
Rapor tarihi itibariyle bir tarh işlemi yapılmasını gerektirmemekle birlikte mükellefin geleceğini, bir başka deyişle mükellefin hukukunu ve ekonomik menfaatini etkileyen inceleme raporları olabilir. Mükellefin gelecek yıla devreden zararını azaltan veya devreden indirilecek KDV’sini azaltan raporları bu konu konuda örnek verilebilir.
Danıştay konuyla ilgili vermiş olduğu bir kararda “Yükümlünün inceleme dönemine ait ve izleyen yıla devreden zarar tutarlarının azaltılması sonucunu doğuran vergi inceleme raporunun gereklerinin yerine getirilmesi yolunda tescil edilen işlem, yükümlünün haklarını sınırlaması, daha sonraki dönemde vergilendirilmesini doğrudan etkilemesi ve yürütülmesi zorunlu bir nitelik taşıması nedeniyle idari davaya konu oluşturacağı” şeklinde görüş belirtmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri 23.12.2005 tarih ve E:2005/201 K:2005/308 sayılı kararı.
Ayrıca devrolan KDV’nin küçültülmesi mükellefe bu işlemin iptali için dava açma hakkı vermektedir:
Vergi dairesinin sisteme müdahale ederek mükellefin beyanları ile oluşmuş devrolan KDV rakamını küçültmesi, mükellef tarafından haklı görülüyorsa, mükellef yeni vereceği beyannamede önceki dönemden devreden KDV tutarını küçülmüş rakam olarak göstermek suretiyle bu tespite uyum gösterebilir ve sorun ortadan kalkar.
Devrolan KDV’nin küçültüldüğü bilgisini içeren yazıyı alan mükellef bu küçülmeye razı değilse, yazının tebliğ tarihi itibaren 30 gün içinde bu eylemin etkilerinin giderilmesi talebi ile vergi mahkemesinde dava açabilir.
Bu dava süresi içinde açılmazsa, devrolan KDV’nin küçültülmesine ilişkin dava hakkı bize göre kaybedilmiş olmaz. Devrolan KDV farkı ileride ödenecek KDV tutarını etkilediği için ek olarak cezalı KDV tarhiyatı yapılırsa bu tarhiyata karşı yine 30 gün içinde vergi mahkemesine dava açarak, devrolan KDV küçültülmesinin yerinde olmadığını savunma hakkı vardır. Çünkü böyle bir tarhiyat, mükellefe yeniden dava hakkı veren ikinci bir idari eylemdir.
KDV konulu bir kitabın’ ilgili bölümü şöyledir:
“98.2.6. Devreden KDV’nin Azaltılması işlemine Karşı Dava Açılabilir Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinde, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, ceza kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır. Yapılan incelemeler sonucunda KDV tarhiyatının ortaya çıkmadığı, ancak devreden KDV tutarının azaltılmasının önerildiği raporlar uyarınca vergi daireleri tarafından tesis edilen işlemlere karşı vergi mahkemelerinde dava açılıp açılmayacağı tartışmalara neden olmuştur.
Danıştay verdiği kararlarda; devreden KDV tutarının belirlenmesi işleminin henüz icrai nitelik kazanmadığından bahisle ortada kesin ve yürütülmesi gerekli bir idari işlem olmadığını söylemeye hukuken olanak bulunmadığı, devreden KDV’nin azaltılarak dikkate alınması gerektiğine dair işlemin, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelik taşıdığından, işin esası hakkında bir karar verilmesi gerektiği yolunda hüküm kurmaktadır. ”
SONUÇ
İdari Yargılama Usul Kanununun ikinci ve VUK’un 378 inci maddeleri birlikte dikkate alındığında; idarenin vergisel nitelikli bir işleminin vergi mahkemesinde dava konusu yapılabilmesi için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması , tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerince ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekir. Bu kapsamda ana kural; tarh işlemine hazırlık niteliğinde olan vergi inceleme raporlarına karşı vergi mahkemesinde dava açılamayacağıdır. Ancak vergi inceleme raporunda, mükellefin devreden zarar veya indirim miktarını ve benzerlerini azaltıcı yönde önerilere yer verilmesi, dolayısıyla da sonraki dönemlerde tarh edilecek verginin doğrudan etkilenmesi durumlarında, vergi inceleme raporları mükellef hakkında icrai nitelikte sonuç doğurma gücüne kavuştuğu için, bu tür vergi inceleme raporlarına karşı vergi mahkemelerinde dava açılabileceği hususu yargı organlarınca kabul edilmektedir.